會(huì)計(jì)中“實(shí)質(zhì)重于形式”原則可以理解為：由于交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。交易或事項(xiàng)的外在形式或人為形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，所以會(huì)計(jì)信息所反映的交易或事項(xiàng)，必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而非根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。即企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。
                  　　
    一、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的歷史作用
                  　　
    隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，全球經(jīng)濟(jì)一體化和會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程步伐的加快，為了更好地與國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展保持一致，我們必須吸收國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的東西。“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的引入就是健全我國(guó)會(huì)計(jì)核算體系的重大舉措。它不僅能彌補(bǔ)我國(guó)會(huì)計(jì)理論中的不足，而且對(duì)于構(gòu)建具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)規(guī)范體系、加強(qiáng)與國(guó)際慣例的接軌也具有重要作用。

  （一）進(jìn)一步豐富和完善了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論體系會(huì)計(jì)核算的一般原則 
    實(shí)質(zhì)重于形式在我國(guó)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則體系中居于重要的指導(dǎo)地位，它為整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了指導(dǎo)思想和理論基礎(chǔ)，對(duì)具體會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則的制定和規(guī)范會(huì)計(jì)行為具有理論指導(dǎo)作用。

    1993年推出的“兩規(guī)兩制”（《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）使我國(guó)的會(huì)計(jì)核算模式發(fā)生了根本的變化。十五年來(lái)，我國(guó)以此為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)理論體系和制度建設(shè)，對(duì)促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮了應(yīng)有的歷史作用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象越來(lái)越復(fù)雜，其表現(xiàn)形式也日趨多樣化，使“兩規(guī)兩制”中提出的一般會(huì)計(jì)原則很難滿足指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的客觀要求。從會(huì)計(jì)的反映職能看，不論是資產(chǎn)減值的確認(rèn)，還是收入確認(rèn)的方法，都已在實(shí)踐中證明了實(shí)質(zhì)重于形式原則廣泛應(yīng)用的必要性。但是，以往的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則中卻未能明確提出實(shí)質(zhì)重于形式的一般原則。

  （二）更有利于滿足會(huì)計(jì)反映“經(jīng)濟(jì)真實(shí)”的客觀要求，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性 
    實(shí)質(zhì)重于形式，所強(qiáng)調(diào)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式，就是指當(dāng)某一事項(xiàng)或交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不一致時(shí)，會(huì)計(jì)上應(yīng)依據(jù)該事項(xiàng)或交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄或披露，也就是說(shuō)，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生是否導(dǎo)致相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為判別標(biāo)準(zhǔn)。但是，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)往往偏重于可靠性，重形式而輕實(shí)質(zhì)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的下降。例如：財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的是那些過(guò)去已經(jīng)發(fā)生了的事項(xiàng)或交易，而不包括未發(fā)生的事項(xiàng)，從而產(chǎn)生了不少的表外業(yè)務(wù)。實(shí)際上，有些雖未發(fā)生或完成的事項(xiàng)或交易，由于簽訂了合約，交易雙方的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，且這種轉(zhuǎn)移是不可隨意更改的。同時(shí)，有些銷售業(yè)務(wù)實(shí)際上只完成了某種協(xié)議的一部分，而風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、權(quán)利和義務(wù)是否轉(zhuǎn)移，恰恰由發(fā)生的那部分決定。這時(shí)，按照傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)將這筆業(yè)務(wù)按已完成的那部分加以確認(rèn)，而未考慮整個(gè)交易的實(shí)質(zhì)，使該項(xiàng)信息缺乏真實(shí)性和可靠性。
                  　　
    二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體會(huì)計(jì)核算中的體現(xiàn)
                  　　
  （一）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇 
  《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》第三章第五條下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，采用成本法核算：
    1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 
    控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本規(guī)定的成本核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。

    2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

    從新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中可以看到長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇關(guān)鍵在于投資企業(yè)對(duì)被投資單位是否具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，這真正體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

  （二）短期投資的計(jì)量 
    我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)遵循歷史成本原則，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中則提出了資產(chǎn)減值的處理，即短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，市價(jià)低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)提取短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。按照國(guó)際慣例短期證券投資可分為三類：一是準(zhǔn)備持有至到期的債券；二是投機(jī)用的證券；三是隨時(shí)可拋售的證券。對(duì)不同的類別可采用不同的方法計(jì)價(jià)。由于短期投資變動(dòng)頻繁，其價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值密切相關(guān)，因此，應(yīng)根據(jù)市價(jià)反映其真實(shí)價(jià)值，一味墨守歷史成本原則使其賬實(shí)偏離，或一味遵循謹(jǐn)慎原則，都會(huì)誤導(dǎo)信息使用者，這正是實(shí)質(zhì)重于形式原則的又一體現(xiàn)。

  （三）收入的確認(rèn) 
  《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，在對(duì)于收入的確認(rèn)方面較多地運(yùn)用了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。在企業(yè)確認(rèn)商品銷售收入時(shí)，第四條規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
   第一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方； 
   第二，企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制。 
   其中商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給買方是一個(gè)重要的條件，其重視的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是所有權(quán)的法律形式。在某些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證和實(shí)物交給對(duì)方，但在商品銷售過(guò)程中附有銷售退回條款時(shí)，企業(yè)又不能確定其退回的可能性。這時(shí)，企業(yè)盡管已將商品出售已收到貨款，但商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給買方，該企業(yè)在商品銷售時(shí)不能確認(rèn)收入，只有當(dāng)買方正式接受商品或退貨期滿時(shí)才能確認(rèn)收入。企業(yè)將某項(xiàng)固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了貨款，并且已辦理了有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)，同時(shí)交易雙方又簽訂了補(bǔ)充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個(gè)時(shí)間必須將其出售的該項(xiàng)固定資產(chǎn)以原出售價(jià)購(gòu)回。在這項(xiàng)交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個(gè)事項(xiàng)看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方，出售方可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的收益。但是，由于補(bǔ)充協(xié)議中又規(guī)定了出售方在未來(lái)某個(gè)時(shí)間內(nèi)必須回購(gòu)所出售的固定資產(chǎn)，即該項(xiàng)固定資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和主要報(bào)酬并未真正轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方。因此，從交易的整體上看，是一項(xiàng)融資行為，而不是一項(xiàng)銷售行為。

  （四）土地使用權(quán)價(jià)值的確認(rèn) 
    在我國(guó)，土地屬于國(guó)家所有，任何企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人不能以任何理由侵占、買賣，只能依法確定給單位和個(gè)人使用。但土地使用權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，我國(guó)企業(yè)不可能擁有土地所有權(quán)，可以通過(guò)受讓依法享有使用權(quán)和收益權(quán)，即實(shí)質(zhì)上擁有了控制權(quán)。因此，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，土地使用權(quán)應(yīng)確認(rèn)企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值的確定，應(yīng)根據(jù)土地使用權(quán)的取得方式不同分別加以確認(rèn)。

    1. 關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn) 
  《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》，在運(yùn)用關(guān)聯(lián)方雙方是否存在的判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，也遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則：第2章第三條規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，�?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

    共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。

    重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但是不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。 
    2.融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的劃分 
    一項(xiàng)租賃是確認(rèn)為融資還是確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃，不在于租賃合同的形式，也不在于租賃資產(chǎn)的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，而應(yīng)視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了承租人。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么無(wú)論租賃合同采取什么樣的形式，都應(yīng)將該租賃認(rèn)定為融資租賃。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么應(yīng)將該項(xiàng)資產(chǎn)認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。租賃資產(chǎn)所有權(quán)或控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是形式，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移才是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)�；�于此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》根據(jù)租賃目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩類。
                  　　
   三、實(shí)質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中應(yīng)注意的問(wèn)題
                  　　
 （一）采用實(shí)質(zhì)重于形式原則要賦予會(huì)計(jì)人員較大的自主和能動(dòng)性，要求會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力 
   在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜的情況下，形式與實(shí)質(zhì)不符的情況越來(lái)越多，作為會(huì)計(jì)人員必須加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)核算新知識(shí)的學(xué)習(xí)，把握會(huì)計(jì)核算改革的新變化，提高職業(yè)判斷能力，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行正確處理，防止會(huì)計(jì)行為失當(dāng)，誤導(dǎo)管理當(dāng)局和投資者。

 （二）防止對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的濫用 
   實(shí)質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中要防止企業(yè)通過(guò)財(cái)務(wù)安排對(duì)其進(jìn)行歪曲和濫用，如為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易新規(guī)定，一些上市公司紛紛把自己的銷售公司非關(guān)聯(lián)化；而當(dāng)企業(yè)形式不符合財(cái)政部規(guī)定時(shí)，如并購(gòu)日的確定，就以實(shí)質(zhì)來(lái)做幌子：自稱我這個(gè)收購(gòu)是不可逆轉(zhuǎn)的，控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到我頭上，錢沒(méi)付、會(huì)沒(méi)開(kāi)、手續(xù)沒(méi)辦，還只是形式的東西，而將托管收益計(jì)入主營(yíng)收入。還有，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提上，存在著較大的彈性空間，從而使當(dāng)期的利潤(rùn)計(jì)算帶有一定的主觀性�？梢�(jiàn)，在實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用中，對(duì)于某些業(yè)務(wù)如何正確把握“實(shí)質(zhì)”的尺度及其與“形式”的協(xié)調(diào)，也是有一定難度的。

   總之，“實(shí)質(zhì)重于形式”這一條原則是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的一條基本原則，它是保障會(huì)計(jì)真實(shí)可靠的一條原則，是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)核算中的具體應(yīng)用。在實(shí)際應(yīng)用中由于需要財(cái)會(huì)人員的專業(yè)判斷和存在會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這就要求財(cái)會(huì)人員必須不斷地加強(qiáng)專業(yè)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，提高專業(yè)水平來(lái)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)的管理，僅憑交易或事項(xiàng)的表現(xiàn)形式來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算是不夠的，而應(yīng)當(dāng)透過(guò)其外在形式看到其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算，就能使會(huì)計(jì)信息更真實(shí)更可靠，使“實(shí)質(zhì)重于形式”原則得到正確的貫徹應(yīng)用。